26 may. 2013

CIENCIA CONTABLE


  1. El método contable
  2. La captación contable
  3. La medición contable
  4. La valoración contable
  5. La representación y coordinación contable
  6. La agregación contable
  7. La interpretación contable
  8. La información contable
  9. La ciencia de la contabilidad
  10. Reflexiones sobre la contabilidad
  11. Bibliografía

El método contable

INTRODUCCIÓN
La Ciencia de la Contabilidad tiene una problemática propia y particular derivada de la consecución de su objetivo último, por lo que al igual que otrasciencias, debe llevar a cabo una serie de funciones específicas que podrían enmarcarse en el denominado método operativo de la misma. El profesorCañibano (1996) señala al respecto que el método contable, es "un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observación la realidad económica, Como a la Contabilidad le corresponde, pues, el conocimiento "lo más exacto posible de una realidad, principalmente económica, necesariamente se habrá de proceder, previo al desenvolvimiento de cualquier otra función tendente a este fin, a su captación, tanto en su aspecto estático como en su aspecto dinámico" (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985).
En el proceso de representación de la realidad económica acontece, además, un fenómeno: la interrelación y conexión que se establece entre los distintos elementos que la componen da lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al mencionado proceso de representación. A través de un proceso de sucesivas agregaciones, conocido como agregación contable, se logra una imagensintética y ordenada de la que poder obtener conclusiones, algo hasta ahora no conseguido.
La interpretación de toda la información que la Contabilidad ha suministrado culmina en el proceso metodológico contable, llegando con ello al conocimiento, no sólo de la realidad económica en un momento dado, sino de su evolución en el tiempo, así como de la bondad de la situación que la misma presente. Según el profesor Calafell (1971), el proceso anterior, que él mismo denomina Proceso Metodológico Contable Integral, está integrado por dos subprocesos - el primero inductivo y el segundo deductivo - y otro intermedio entre ambos.

La captación contable

El programa de investigación en que se desenvuelve actualmente nuestra disciplina, se asigna a la misma función de captación, del profesor Calafell, "captar, considerando a la realidad desde un plano de observación, y por tanto, los estímulos que en dicho plano se perciben, los somete a cómputo y representación contable".
Para el profesor García Martín (1984) la función de captación es "la primera manifestación que la ciencia contable tiene que efectuar, ya que trata de discriminar sobre los objetos que pretende conocer".
Nuestra disciplina pretende, pues, el conocimiento de una realidad normalmente económica, Bien sea como reproducción de percepciones no actuales, ya sea en la conciencia de ese sujeto cognoscente, o en otros medios que permitan su retención por un mayor plazo de tiempo, como sucede con la Contabilidad.
esta representación puede entenderse en un sentido de dualidad
  • Bien como captación de un fenómeno presente por parte de un sujeto cognoscente, haciéndose así posible el conocimiento de aquel.
  • Bien como reproducción de percepciones no actuales, ya sea en la de ese sujeto cognoscente, o en otros medios que permitan su retención por un mayor plazo de tiempo, como sucede con la Contabilidad.
Ha de destacarse que la importancia del sujeto cognoscente en el proceso de captación es fundamental, dependiendo dicha captación de su capacidad y limitaciones. Dado que en la captación interviene la conciencia, entra a formar parte de esta función un claro subjetivismo que, obviamente, se trasladará a la Contabilidad, introduciéndose, de este modo, el problema de los juicios de valor desde el estadio inicial del método operativo contable.

La medición contable

La Contabilidad ha de desarrollar la función de medición, una vez captados la totalidad de elementos que configuran la realidad.
Desde un punto de vista genérico, la función de medición se entiende como "la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas" (STEVENS,1959), y más concretamente podríamos decir que la medición "implica un proceso de abstracción de algún aspecto de los sucesos, fenómenos o realidades a medir, que se establece, por un principio de equivalencia una relación representativa con conjuntos similares o diferentes, que suelen tener una unidad del sistema fácilmente identificable y agregable
.Para el profesor Ijiri (1967) lo más importante de la medición consiste en elegir "un conjunto especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una relación entre ellos. Podemos, pues, tomar un número y asignarlo como símbolo del objeto en cuestión como si éste tuviera una propiedad representada por aquél que es independiente de las propiedades que otros objetos tienen".
El profesor Ijiri (1967), por su parte, estima que el proceso de medición está integrado por tres factores principales:
1.- Un objeto cuya propiedad va a ser medida.
2.- Un sistema de medición integrado por un conjunto de reglas e instrumentos.
3.- Una persona que realiza la medición.
La función de medición colabora, en Contabilidad, en la obtención de datos cuantitativos necesarios para una información precisa y objetiva, incidiendo, asimismo, en la rigurosidad de su método científico.
El profesor Requena, dice que la aplicación de la medición a la ciencia de la Contabilidad, podría concretarse, en la "asignación de numerales al conjunto de fenómenos económicos pasados, presentes o futuros de una unidad, de acuerdo con reglas", que se denominan escalas de medición, siempre que éstas cumplan las condiciones determinativa y de no degeneración, en el sentido de que sea posible la asignación de diferentes numerales a diferentes cosas o a una misma cosa bajo diferentes condiciones.
Siguiendo al profesor Requena (1988), podemos distinguir:
1.- La medición directa, cuando la asignación de numerales se efectúa sin medición previa alguna.
2.- La medición indirecta, cuando la mencionada asignación necesita de la previa medición de otra u otras magnitudes. A su vez, esta última es susceptible de dividirse en asociativa, derivada y por confianza.
De entre ellas, la medición derivada es la que alcanza más importancia en nuestra ciencia, toda vez que la mayor parte de las magnitudes contables son de naturaleza compuesta y, por consiguiente, su medición ha de llevarse a cabo a través de los valores que tome la razón entre dos o más cantidades de otras magnitudes simples o compuestas e independientes de la que se pretende medir, pero ligadas a ésta por una ley que define la expresión funcional que describe su medición indirecta.

La valoración contable

La profesora Piedra (1995) expresa en este sentido que "la necesidad del cambio y la dificultad de encontrar una unidad común de medida para las diferentes especies de factores que intervienen en los fenómenos económicos, conlleva la aparición del régimen de economía monetaria, surgiendo así el doble aspecto de la circulación de valores: real y monetario.
En este contexto, parece evidente que tanto la medición como la valoración se encuentran íntimamente relacionadas, resultando aún más patente esta vinculación dentro del ámbito contable, donde ambas se conjugan en la resolución de un mismo problema: el de la homogeneización de las magnitudes.
La expresión monetaria de una cantidad de cualquier magnitud requiere, previamente, la determinación de su valor físico al que le será aplicado el correspondiente factor de conversión".
El profesor Requena (1977) distingue en el proceso de medición monetaria tres momentos consecutivos:
1.- Medición física.
2.- Fijación del correspondiente parámetro de conversión, que se conoce como precio de un determinado elemento y representa, por tanto, el valor del mismo.
3.- Expresión monetaria de las unidades físicas obtenidas en la medición a través de la aplicación del coeficiente obtenido en la segunda fase.
De todas formas, debe quedar garantizada el máximo nivel de rigurosidad, independientemente de la posible controversia resultante de la elección de un determinado sistema de medición, ya que, "por la consustancial naturaleza de las magnitudes contables, el proceso práctico de la valoración monetaria de sus cantidades ha de llevarse a cabo, necesariamente, en base a un conjunto de normas y procedimientos que presten la necesaria armonía y homogeneidad a esta formulación contable, habiéndose desarrollado por parte de la doctrina toda una serie de criterios o normas de actuación que se constituyen como base de cualquier valoración.
La Contabilidad pierde todo su valor. Desprovista de significación, se convierte en ficción, y los balances ilusorios que la traducen, lejos de proporcionar la expresión de la situación de las empresas, no son sino instrumentos sistematizados de error".
El profesor Fernández Pirla (1970) señala, en este sentido, que toda formulación contable descansa en el postulado fundamental de permanencia en el patrón monetario de medida, y afirma, que cuando la estabilidad monetaria queda alterada, la Contabilidad pierde su significado, su función representativa, y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no comparables entre sí, porque vienen expresados en distintas unidades monetarias de medida que están dadas por los diversos poderes de adquisición del dinero correspondiente a las fechas en que fueron realizadas lasinversiones".
Existe, por otra parte, un conjunto de principios que deben presidir los procesos de valoración, para garantizar el mayor grado de exactitud y veracidad. En este contexto, son notables las aportaciones de numerosos autores en pro de conseguir el establecimiento de convenciones y normas de aplicación generalizada.

La representación y coordinación contable

La Contabilidad, una vez realizadas las funciones de captación, medición y valoración de las diferentes magnitudes que constituyen la realidad objeto de estudio, procede la representación de la fenomenología captada.
Ante tales circunstancias, la Contabilidad se ve obligada a acudir a la utilización de entes representativos con la única finalidad de transmitir su imagen con la fidelidad necesaria.
Además, si partimos de la idea de una aprehensión por observación directa del principal en cuestión, en cuanto dicha percepción hubiera de ser trasladada en el tiempo, la memoria resultaría insuficiente, por lo que se exigiría el uso de subrogados con la exclusiva misión de representar a un principal.
Para el profesor Requena (1988), estos subrogados tienen que poseer dos características:
1.- La identificabilidad. Esta implica necesariamente la posibilidad de percepción, a través del subrogado, de todos y cada uno de los aspectos del principal, sino que se concreta realmente en aquéllos que puedan ofrecer interés (CHAMBERS, 1966b).
2.- La temporalidad. Esta ofrece la posibilidad de manifestarse en un triple aspecto: antecedente, presente y consecuente, según que la representatividad del ente subrogado transmita una imagen pasada, presente o futura del principal a que corresponde.
En conclusión, y en cuanto a su definición, la Contabilidad podría entenderse como "un subrogado genérico de primer orden, integrado por un conjunto de subrogados de órdenes inferiores, susceptibles de aplicación en la transmisión de la imagen de principales cuya estructura resulte compatible con los principios generales de su metodología científica" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).
la representación no sería un proceso completo ni adecuado si no se llevara a cabo además la coordinación de la fenomenología captada. "En cuanto que cada una de ellas representa una de las clases de equivalencia integradoras de la unidad económica y, por tanto, un aspecto parcial de la misma, se hace necesario un ulterior proceso de coordinación que armonice la dispersa realidad captada, de forma que se obtenga la imagen veraz de la unidad, considerada como un todo.
El profesor Ijiri (1967), por su parte, y en cuanto a los principios implícitos en la partida doble, nos manifiesta que no puede decirse que hayamos explotado completamente los fundamentos matemáticos, filosóficos y prácticos del sistema de la partida doble. Por ejemplo, no está aún claro si hemos comprendido:
1.- Que hay dos tipos de partida doble, que pueden ser denominadas como partida doble calificativa y partida doble causal.
2.- Que la partida doble calificativa puede ser lógicamente extendida a partida múltiple por medio de la incorporación de más de dos Clasificaciones.
3.- Que la causalidad entre un incremento y un decremento es lo que hace doble al sistema de doble entrada.
4.- Que el sentido real del sistema de partida doble no está en su propia perfección, en sí mismo, sino más bien en su impacto sobre nuestro pensamientoal forzarnos a buscar los lazos causales entre los cambios de los elementos.
Entre las diferentes formas en que la Contabilidad puede conseguir sus fines propuestos, exponentes de los referidos métodos de representación, se encuentra la por tanto, en conclusión, el referido principio de dualidad se considera como una conquista del método empleado para conseguir un conocimiento estructurado y sistemático de la realidad económica, de forma tal que conlleva el importante principio contable de la coordinación pues proporciona una "estructura conceptual para una clasificación bidimensional" (CAÑIBANO, 1979), cuya concreción registral puede llevar a cabo a través de diversos métodos de representación contable.

La agregación contable

La denominación de proceso de agregación contable, se debe a la consecución de una visión sintética y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones. "Sin embargo, en todas las funciones que desarrolla la Contabilidad para el cumplimiento de sus fines, tales como las ya tratadas de captación, medida, valoración, representación y coordinación, interviene de una u otra forma el fenómeno de agregación (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985), es decir, como aquella, que a través de todo el proceso contable, nos lleva, desde la más simple expresión de la realidad dispersa, a la síntesisrepresentativa de una situación conjunta de la misma. La propia captación implica una abstracción agregativa de percepción de la realidad, para facilitar su conocimiento; la medición y valoración son, asimismo claras manifestaciones de la referida función, toda vez que, si esta última conlleva una agregación de magnitudes, tras su adecuada ponderación a través del precio.
En el proceso agregativo, el primer estadio lo constituye la cuenta, convirtiéndose así en el agregado contable mínimo de máxima homogeneidad, por cuanto la Contabilidad realiza ya una primera agregación al sintetizar y representar la interacción económica en el elemento conceptual cuenta.
Según el profesor Calafell (1972b), con "con las cuentas elementales y el método para su coordinación se formaron unos subsistemas de cuentas que debidamente integrados permitieron una doble agregación: de una parte, fue posible agregar subsistemas de cuentas de naturaleza homogénea (financiación, inversiónproducción de coste, etc.), formando sistemas integrales; y por otra parte, podían agregarse todos los sistemas de cuentas de naturaleza distinta que hacía referencia a un mismo ente y obteniendo el sistema contable integral del mismo". En este sentido, a la agregación, en el primer sentido, la denominaremos agregación objetiva o de magnitudes homogéneas y genera, con el método de partida doble utilizado, una síntesis periódica (día, mes, etc.). Igualmente, en segundo sentido la segunda agregación se denomina como subjetiva-, produce otra síntesis. Así, a cada síntesis de una o varias cuentas se le denominan balance, que se configura como el segundo elemento conceptual de la Contabilidad.
Sin embargo, se debe tener presente que tantos estados contables deben estar establecido para la representación de la realidad de una unidad económica, siempre y cuando, claro está, tales agregados sean susceptibles de suministrar algún tipo de información útil" (PIEDRA HERRERA, 1995
También, parece oportuno reseñar que, junto a este carácter agregativo que otorga a la Contabilidad su concepción como modelo, el procedimientoseguido por un método operativo resulta especialmente agregativo. Por un lado, porque las funciones que se desarrollan en su seno ostentan tal naturaleza, y por otro, porque, a partir de sucesivas agregaciones que parten del elemento conceptual cuenta, se obtiene una visión sintética y adecuada de la realidad de que se ocupa
(RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).
Desde una perspectiva económica están integradas en un mismo grupo de decisión. Estamos ante una nueva manifestación de los procesos agregativos que la Contabilidad efectúa en su seno, y que a partir de las cuentas y pasando por los diferentes estados contables que pueden obtenerse, da lugar a la formación de unos nuevos agregados representativos de la situación de un conjunto de empresas vinculadas entre sí y que conforman, a su vez, una unidad; esto es, un grupo de sociedades.
Sin embargo, las funciones agregativas descritas anteriormente encuentran su concreción en diferentes fases del proceso metodológico de la Contabilidad. Así mientras que la agregación que configura la cuenta y la que, desde ésta, conduce al balance corresponde al proceso inductivo, el último de los fenómenos agregativos referidos integra una de las dos manifestaciones del subproceso intermedio.

La interpretación contable

Es una síntesis coherente que se obtiene mediante una serie de funciones y procedimiento eminentemente inductivo. Este proceso se caracteriza por su aspecto deductivo lo cual nos permite "conocer las relaciones de causa a efecto que han motivado la situación presente, donde se puede diferenciar aquellos aspectos que han sido positivos, y que conviene reforzar, de aquellos otros que tienen significación negativa, que conviene controlar, anular o cambiar.
La función de interpretación, recibe el nombre de Análisis Contable. De acuerdo Al juicio del profesor Cañibano (1996), ya que consiste "en el estudio comparativo de la información contenida en los diferentes estados contables, con el fin de extraer conclusiones sobre la situación económica-financiera de la entidad a la que pertenecen, haciendo uso de aquellos instrumentos técnicos que facilitan las mencionadas comparaciones".
Para el profesor Fernández Gámez (1987), señala que el Análisis Contable descansa sobre dos pilares fundamentales:
1.- La bondad del sistema contable aplicado.
2.- El grado de conocimientos contables poseídos por el sujeto llamado a emitir juicios.
Sin embargo el profesor García Martín (1984), precisa que "el conjunto de datos numéricos a tratar se presenten adecuadamente ordenados y sistematizados, para que la opinión que de los mismos se emita sea lo más racional, objetiva y coherente, permitiendo así explicar suficientemente las esencias o causas primarias del desenvolvimiento de la unidad económica".
Si bien, como indica el profesor Calafell (1971), es muy frecuente que el análisis contable, nunca "en su parte interpretativa se valga de conocimientos contables y que el balance nunca nos puede reflejar, dada su naturaleza implícita, fijando conclusiones de carácter económico-financiero, jurídicas,técnicas o fiscales, para llegar a las cuales es preciso ampliar el análisis deductivo a otros muchos extremos,

La información contable

Esta información se puede obtener en una empresa que reciba recursos financieros de personas o entidades que, en la mayoría de las ocasiones no tiene contacto directo con la misma. Todos los acreedores estarán interesados en mayor o menor medida, que la empresa marche, según las repercusiones que cada uno de ellos tenga en dicha sociedad, por lo que tendrán obviamente unas determinadas necesidades de información.
En este sentido, pudiera plantearse algún derecho a los agentes económicos no vinculados a la gestión de la mencionada empresa para adentrarse en las interioridades de la misma.
Los usuarios pueden determinar las necesidades de los objetivos de la información, a través de los principios contables, previamente diseñados, al objeto de que la misma pueda satisfacer suficientemente a sus receptores de información.
Por su parte, AECA (1992a) enumera también un conjunto de características cualitativas que debe reunir la información contable, y las denomina requisitos, los cuales transcribimos seguidamente:
1. Identificabilidad. Se refieren a sujetos económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Deben mostrar los datos de identificación contenida en ellos.
2. Oportunidad. Se deben entregarse a los decisores económicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en inútiles para la aplicación a la que están ordenados. La fijación de los plazos de presentación de los estados contables es materia de juicio que corresponde, en todo caso, señalar a los órganos pertinentes de la unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele establecer unos plazos para la presentación de los estados contables periódicos.
3. Claridad. La información contable debe ser mostrada en términos claros y asequibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utilización de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normalizacióncontable favorece substancialmente la claridad de la información, al generar unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminología y criterios de elaboración.
4. Relevancia. La información ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real, para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente, ha de ser completa, para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopción de decisiones.
5. Razonabilidad. La información contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad económica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable de los mismos. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta de los principios contables que inspiran su elaboración.
6. Economicidad. Es útil para el proceso de adopción de decisiones, pero, al mismo tiempo, su obtención ocasiona costes. La información que ha de proporcionarse a los decisores económicos debe tener en cuenta el criterio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregación odesarrollo de ciertos datos que pueden favorecer un conocimiento más detallado de los hechos por parte de los respectivos decisores.
7. Imparcialidad. La información contenida debe elaborarse con la intención de que sea absolutamente neutral e imparcial, es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos destinatarios y en perjuicio de otros.
8. Objetividad. Se debe elaborar utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al máximo la introducción de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de concreción y consistencia del sistema de procesamiento contable para producir automáticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. Este grado de objetividad es suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, están dentro de un mismo sistema de información, y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos datos análogos entre ellos.
9. Verificabilidad. En los estados contables debe ser susceptible de control y revisión, interna y externa. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control interno que efectivamente regulen las diferentes operaciones que desarrollan la empresa y el propio sistema de procesamiento de la información contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la información de ser sometida a comprobación a través de pruebas pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garantía necesaria para sus usuarios respecto al cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la información y a la correcta aplicación de los principios contables que sirven de base para su elaboración; esta garantía es máxima cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa.
Por su parte, la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea (1978), señala en su artículo 2º algunas de las características que la información debe poseer: "Las cuentas anuales deberán establecerse con claridad y de conformidad y dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad
Como resumen de lo anterior, nuestro Plan General de Contabilidad (1990) en el apartado 10 de su Introducción establece que "la información contenida en las cuentas anuales debe ser:
- Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios.
- Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información, que iría en contra de la característica anterior.
- Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada, a fin de cumplir el objetivo que se pretende.
- Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.
- Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios, y no con un desfase temporal significativo.

La ciencia de la contabilidad

INTRODUCCIÓN: EL CONOCIMIENTO CONTABLE.
En este apartado se recoger algunas de las aportaciones metodológicas que demuestran la consideración de la Contabilidad como cuerpo de teoría. Posteriormente, analizaremos e interpretaremos el devenir histórico de la Contabilidad. Por último, se debe perseguir una proyección en el área contable de las concepciones científicas contempladas en los contenidos anteriores.
  • CARACTERIZACIÓN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE
Son numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de cientificidad.
"Cerboni la consideró como `ciencia de la administración, "Besta, como `ciencia del control económico`; Massi la entendió como `ciencia de laadministración del patrimonio`; López Amorín, `ciencia del equilibrio patrimonial`. Igualmente es considerada como ciencia sustantiva por otros varios tratadistas extranjeros, así como por todos los españoles que consideran la Contabilidad como ciencia y, en especial, los profesores Rodríguez Pita: `ciencia que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos`, y Fernández Pirla, quien de una forma concreta dice que la Contabilidad `con ser ciencia económica,
Los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable
Este autor (MATTESSICH, 1966), argumenta que para analizar la medida en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben considerarse cuatro elementos fundamentales:
1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de la
Contabilidad.
2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables.
3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformación de Carnap.
4.- La deducción de consecuencias observables.
En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla, pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados "consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes)"
Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares.
En tal circunstancia deberíamos formular
Una configuración teórica especial, cuya razón de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad, sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación".
Supongamos que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación".
En definitiva, participamos de las palabras del profesor Rivero cuando afirma que "la Contabilidad, pues, constituye hoy una de las ciencias más definidas y precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos patrimoniales para la exploración de la sociedad contemporánea en lo que respecta a sus fundamentos y ordenación económica.
2. EL DEVENIR HISTÓRICO DE LA CONTABILIDAD: UNA INTERPRETACIÓN.
El profesor Rivero Romero (1968) afirma que el "historiador de la ciencia constata con enorme frecuencia que los saberes prácticos, pre científicos, van constituyendo materiales acumulados sobre los cuales, en un momento determinado, la especulación del teórico asienta una nueva ciencia".
No es éste el contexto adecuado para ocuparnos rigurosamente del problema del devenir histórico de nuestra ciencia, pero si podemos realizar un somero análisis de su evolución a la luz de la teoría Kuhn.
Thomas S. Kuhn afirma que la interpretación de la evolución histórica de la Contabilidad es susceptible de realizarse bajo la perspectiva metodológica según sea el sector de la doctrina, lo cual nos conduce a considerar que nos encontramos ante una revolución en nuestra disciplina; este pensamiento, al menos, expresa la profunda conmoción conceptual por la que atraviesa la Contabilidad.
En el mismo sentido, otros autores (WELLS, 1976) han afirmado que la Contabilidad se encontraría emergiendo de un período de crisis, saliendo de una revolución de sus estructuras.
El profesor Álvarez Melcón (1978a), las causas de dichos cambios pudieran estar en las modificaciones que experimenta el mundo que estudiamos, de forma tal que, cosas que antes no poseían importancia se han convertido después en muy relevantes, o también, como agrega el mencionado autor, "a causa de los cambios de nuestra fuente de información, la clase de hechos accesibles para nosotros que pueden haber cambiado o a causa de nuestros propios cambios, las cosas por las que nos interesamos, pueden haber variado".
Pero, en cualquier caso, la idea de paradigma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina, exige presuponer la existencia de una comunidad científica que comparta un conjunto de ideas que la mantenga unida.
Los profesores Carrasco y García (1986) se manifiestan en la misma dirección cuando señalan que "es fácil retener mentalmente la deuda de crédito con otra persona, pero resulta prácticamente imposible mantenerla cuando son varios los sujetos que habitualmente intervienen en este tipo de relación, aumentando el grado de dificultad en la retención cuando, además, la cuantía experimenta sucesivas variaciones".
LAS TESIS DE KUHN APLICADAS A LA CONTABILIDAD
Este modelo de tesis de Thomas Kuhn no ha sido aplicado únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la Contabilidad, sino también para analizar la situación actual de la misma. En esta línea se destacan los trabajos de Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).
3.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: La propuesta de Wells.
Según Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuado de revoluciones y de sustitución de paradigmas. Wells aplica la matriz disciplinar para
Observar la conducta de los miembros de la comunidad científica basándose en el modelo de tesis de kuhn. Esta comunidad científica que Wells identifica, comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como la American Accounting Association, la Asociación de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociación de Contabilidad de Australia y Nueva Zelanda, la División de Investigación de la A.A.A. y la Fundación de Investigación Contable de Australia.
Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodológico desarrollado por Kuhn, señalando las siguientes fases:
a) Percepción de anomalías. Las principales anomalías detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema de coste histórico para representar la realidad económica de la empresa en épocas de inestabilidad monetaria.
b) Las crisis y emergencias de teorías. Un campo afectado por las anomalías puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destrucción de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las técnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teorías es precedido generalmente por un período de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Según afirma Donoso (1995) en nuestra ciencia, la emergencia de teorías para paliar las anomalías detectadas en el punto precedente han sido muchas y variadas, entre las que merecen destacarse las de Edwards y Bell (1972), Sprouse y Moonitz (1962), Mattessich (1964), Chambers (1966a), Mathews (1965), así como numerosas propuestas a nivel institucional.
Wells identifica, de acuerdo con los diferentes criterios de valoración de activo, hasta cuatro escuelas diferentes que ofrecen respuestas alternativas al método de valoración del coste histórico:
1. La contabilidad ajustada al nivel general de precios.
2. Contabilidad al coste de reposición.
3. Contabilidad en función del valor de la empresa.
4. contabilidad continuamente actualizada.
La aceptación de un nuevo paradigma, de acuerdo con Kuhn (1971), exige la destrucción del paradigma anterior y el consiguiente conflicto entre escuelas del pensamiento científico opuestas, lo que dada la inconmensurabilidad de los paradigmas en competencia, se hace necesaria una transición entre paradigmas, donde los argumentos de persuasión para atraer a la comunidad científica como un todo son imprescindibles, hasta que el nuevo paradigma resulta dominante. Todo este proceso de transición constituye la revolución científica.
3.2. La concepción multiparadigmática de Belkaoui.
Se trata de la unidad mayor de consenso en una ciencia y sirve para diferenciar una comunidad científica de otra. Belkaoui señala la existencia de una multiplicidad de paradigmas, que se encuentran en pugna por lograr la máxima aceptación en la comunidad contable:
a) Paradigma antropológico-inductivo.
b) Paradigma del beneficio verdadero-deductivo.
c) Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión.
d) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-comportamiento agregado del mercado.
e) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-usuario individual.
f) Paradigma de economía de la información.
"De los paradigmas identificados por Belkaoui, los dos primeros son los más representativos y los que mejor definen a las principales posiciones contrapuestas de la comunidad científica. El primero se fundamenta en la utilización del método inductivo, mientras que los demás utilizan una metodología deductiva y normativa.
Los cuatro últimos podrían considerarse como extensión del segundo, dado que, en definitiva, el paradigma del beneficio verdadero-deductivo tiene como finalidad última aportar datos útiles para la toma de decisiones por los diferentes usuarios; y, precisamente, el criterio de utilidad en la toma de decisiones podemos considerarlo, implícita o explícitamente, formando parte esencial de los demás paradigmas contemplados" (DONOSO, 1995).
4. LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN LAKATOSIANOS APLICADOS A LA CONTABILIDAD
En este contexto, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos.
La aplicación de los planteamientos de Lákatos a la ciencia moderna ha sido desarrollada en nuestro país, principalmente, por los profesores Cañibano Calvo
(1974, 1979, 1996) y Montesinos Julve (1978). El profesor Cañibano entiende que los diferentes programas de investigación, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres, y que atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuración, denomina: legalista, económico y formalizado.
Recientemente, los profesores Cañibano Calvo y Gonzalo Angulo (1995) han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias.
Para ellos, los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn y Lákatos –redes de teorías de Stegmüler y familias de áreas de investigación de Bunge- dada la "flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que competían entre sí más que teorías excluyentes". Por ello, continúan, "sigue siendo posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia contable, a nuestros paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años 70 en que formulamos su concepto".

Así, el concepto de redes de teorías de Stegmuller es "otro refinamiento de las ideas de Kuhn, aunque en el fondo sea bastante más que eso. Su diferencia con el concepto de programa de investigación de Lákatos es que las redes de teorías son estructuras matemáticas que no asignan valoresverdaderos, sino solamente preferencias basadas en objetivos específicos.
  • OBJETO Y FIN DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD.
Se entiende por objeto todo aquello que es materia de consideración o conocimiento por parte del sujeto.
Sin embargo, se conoce también por objeto el fin, en cuanto tal, de un acto del sujeto, lo que supone una intencionada referencia de éste respecto a las cosas y, asimismo, que las cosas pueden considerarse objetos en la medida que son el término de dicha intencionalidad.
Ahora bien, tradicionalmente viene considerándose que el acto del sujeto puede ser cognoscitivo, volutivo o emotivo. Desde la perspectiva cognoscitiva, en base a la escuela pedagógica-escolástica, en el concepto de objeto se distingue entre material y formal. El primero estará configurado por el ente al que se dirige el sujeto, mientras el segundo responde al punto de vista desde el cual se le considera.
Por otra parte, y en lo que se refiere al fin, pueden ser interpretados en función a dos concepciones diferentes: Una como término de la acción, y otra, en el sentido de intención, es decir, aquello por lo que el agente obra. Por tanto, mientras en la primera concepción prevalece la idea de efecto, en esta segunda lo hace el carácter causal.
En definitiva, podría asignarse a la Contabilidad, en un principio, el fin genérico de determinar la medida de la situación de la unidad económica y laevolución de la misma a través del tiempo como consecuencia de las posibles variaciones que en ella puedan producirse; aunque, además, junto a aquel, la Contabilidad cumple unos fines específicos simultáneamente con el genérico, dado que ésta posee un gran valor como instrumento al servicio de múltiples aplicaciones. Para alcanzar dichos fines específicos, hará utilización de las diferentes ramas que la componen, aplicando en cada caso lainstrumentación contable necesaria en relación con la naturaleza de cada uno de ellos, y que se pueden resumir en económicos, financieros, administrativos, fiscales y jurídicos.
  • DEFINICIÓN DE LA CONTABILIDAD.
Es una ciencia que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos.
Igualmente, aparece formulada por Lluch Capdevilla (1951), entendiendo que es la "ciencia que deduce de la Teoría Económica y Jurídica el conjunto de principios que deben regular el requisito ordenado de las operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio hacendal a fin de conocer, orientar y criticar una actuación económico-administrativa".
El profesor Calafell (1969) señala que es la "ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto de estudio (objeto material), lo constituye la variada realidad económica no como realidad en sí, sino en su aspecto de conocimiento, tanto cualitativo como cuantitativo (objeto formal), mediante métodosapropiados, con el fin general de poner de relieve dicha realidad de la manera más exacta posible y de forma que nos muestre cuantos aspectos de la misma interesen".
"la Contabilidad pretende el conocimientointerpretación y transmisión informativa de fenómenos circulatorios, generalmente económicos, compatibles con su metodología.
De ahí que precise un lenguaje propio y un sistema adecuado que permitan explicitar dicha información, para lo cual ha de desarrollar una serie defunciones: captación, medición valoración, representación, coordinación, agregación e interpretación, las cuales constituyen el fundamento de sumétodo operativo, otorgando sustantividad científica a la Contabilidad.
  • DIVISIÓN GENERAL DE LA CIENCIA DE LA CONTABILIDAD
La división de la ciencia en general, o de cada una de sus puede concretarse en una adecuada comprensión de las diversas manifestaciones a las que resulta susceptible de aplicación, sobre todo si tenemos en cuenta la amplitud con la que se caracteriza toda ciencia.
El profesor Sacristán (1964) considera una serie de requisitos a cumplir por cualquier propósito de división, y que se concretan en "el todo que se divide, o clase dividida; las partes en que se divide, o clases dividentes; y el punto de vista según el cual se practica la división, al cual se llama `principio` o `fundamento` de la división". Y añade que las leyes a las que deberá ajustarse toda división deben ser:Desde el punto de vista la división, los `principio` o `fundamento` de la división". Y añade que las leyes a las que deberá ajustarse toda división deben ser:
1.- El fundamento de la división debe mantenerse constante durante toda la operación.
2.- La suma lógica de las subclases dividentes debe ser igual a la clase dividida.
3.- Las subclases dividentes deben excluirse mutuamente.
A pesar de lo anterior, parece oportuno reseñar que pueden ser muchos los criterios que pueden adoptarse a la hora de llevar a cabo la división de una determinada ciencia, y que además, esa división será el resultado o producto de una determinada época, es decir, producto del estado de conocimientos que en ese momento se posea sobre dicha ciencia. Como consecuencia de esto, en la elaboración de una determinada división estará presente que el cuerpo teórico que constituye una determinada disciplina científica se encuentra sometido a un incesante proceso de revisión y cambio, o como afirma el profesor Gonzalo Angulo (1983), "todo intento de clasificación de una disciplina científica ha de tomarse en relación al propósito que lo guía y a la finalidad que con él se pretende. No existe por tanto clasificaciones perfectas ni inmutables".
La división de la Contabilidad "no es sino consecuencia del intento de adquirir una comprensión amplia, en forma simultánea, de la total problemática de la que se ocupa, aun siendo conscientes de las dificultades y limitaciones que tal labor conlleva, la diversidad de clasificaciones que es posible adoptar en función de los fines perseguidos o de los criterios de división empleados y, en cualquier caso, reconociendo que el resultado final tendrá validez exclusiva en el contexto del estado actual de conocimientos, fruto de la observación de la práctica actual recogida en la literaturaespecializada¨
El profesor Calafell (1969), respecto a sus criterios clasificativos, distingue entre los de naturaleza filosófica, integrados por aquéllos tales como son:
1.- Finalidad de los conocimientos.
2.- Grado de aplicación de los conocimientos.
3.- Grado de análisis o síntesis contable,
Y los de naturaleza económica, entre los que se incluyen:
1.- Módulo de homogeneización empleado.
2.- Clase de unidad económica de que se trate.

Reflexiones sobre la contabilidad

Financiera y de Sociedades
1. LA CONTABILIDAD DE LA EMPRESA
Los profesores Schmalenbach y Schneider, bajo nuestro punto de vista, realizaron las primeras aportaciones de mayor entidad en este sentido. Consideramos que Eugen Schmalembach (1953) en su plan de cuentas, deja entrever, de una manera implícita, que en la empresa existen dos problemáticas distintas que no deben ser tratadas de igual forma. Contabilidad Financiera y Contabilidad de la Empresa, y señala que la función propia de la primera de ellas es la que incumbe a la financiación de la empresa y a las exigencias del Derecho Mercantil, de la autoridad administrativa en materia tributaria, asociaciones técnicas, etc., mientras que a la Contabilidad de la Empresa corresponde lo relativo a las condiciones internas de la explotación.
La denominada Contabilidad General, cuyo contenido venía a ser, aproximadamente, "una explicación más o menos científica de la Teoría de la Contabilidad, aplicada al empresario individual, sin consideración alguna en torno a la problemática interna de la circulación de valores", fue, en una primera época, objeto de la máxima atención por los tratadistas.
La Contabilidad de la empresa quedó configurada dentro de la Contabilidad Aplicada, según el referido esquema general de división, como Micro contabilidad de las unidades económicas de producción, identificándose, consiguientemente, con la Contabilidad Especulativa, que, en palabras del profesor Requena (1986), "vendría definida como la rama de la Micro contabilidad aplicada, que con respecto a una unidad microeconómica lucrativa o de producción, nos permite en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad microeconómica, con el fin genérico de poner de relieve la situación de dicha micro unidad y su evolución en el tiempo". No obstante, corresponde a la Contabilidad de la Empresa, en cualquier caso, un contenido más amplio que el derivado estrictamente del subproceso metodológico inductivo, puesto que no sólo se ocupa de fenomenologíainherente a la concepción, simbolización, medida, valoración, representación, coordinación y agregación de magnitudes, sino que también ha de atender al análisis e interpretación de la realidad sintetizada en los estados contables, lo que configura el subproceso deductivo, que se concreta en el denominado Análisis Contable.
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Proceso Metodológico Integral del profesor Calafell
2. CONTABILIDAD EXTERNA, FINANCIERA O COMERCIAL:
CONCEPTO Y CONTENIDO. ESPECIAL REFERENCIA A LA
CONTABILIDAD DE SOCIEDADES.
La base teórica sobre la que se sustenta la concepción dualista de la Contabilidad, es la delimitación establecida por Schneider (1960) al distinguir en su esquema de circulación de valores en la empresa entre ámbito externo y ámbito interno. Asimismo considera que el objeto de la Contabilidad comercial es "registrar diariamente los hechos económicos pertenecientes al ciclo administrativo; es decir, las operaciones de compra y venta, así como sus equivalencias en dinero".
La Contabilidad externa también se ha definido como "la parte de la Contabilidad dualista que se ocupa del estudio de todas las transacciones que la empresa realiza en relación con el mundo exterior, cuyo estudio lo efectúa de una manera analítica y continua, con el fin de llegar a su conocimiento más exacto posible y determinar el resultado de la empresa" (CALAFELL, 1970b). Por tanto, se añade a la definición de Schneider la importante labor de determinación del resultado.
El profesor Álvarez Melcón, define la Contabilidad Financiera como la "rama de la Contabilidad Microeconómica que analiza las transacciones de la empresa como unidad jurídico-económica frente a terceros, determina el resultado externo y cuantifica su situación patrimonial y financiera".
En definitiva, la Contabilidad externa se centra en las transacciones derivadas de las relaciones de la unidad económica de producción con el mundo externo. En este sentido, la relación de la empresa con su entorno viene conformada por una pluralidad de flujos o corrientes necesarios para alcanzar su objeto social, de cuya
Paralización se genera un conjunto de magnitudes fondos o stocks cuya concreción configura la estructura estática de la empresa en ese instante de tiempo, por lo que se diferencian entre:
  • unos de naturaleza económica, representativos de las prestaciones de bienes y servicios. Los flujos económicos vienen determinados por los actos de inversión y desinversión que dan lugar a las magnitudes compra y venta, en su consideración física, o gasto e ingreso, respectivamente, en su consideración monetaria. De la paralización de estas corrientes económicas se obtiene el stock de inversiones y desinversiones económicas.
  • otros de naturaleza financiera, los cuales hacen referencia a las entradas y salidas de tesorería, presentes y futuras. Los flujos financieros originan las magnitudes cobro y pago, expectativas de cobro y de pago. Estas pueden derivarse directamente del ciclo de explotación (clientes,proveedores, etc.) o bien no estar vinculadas de manera directa al referido ciclo, aunque sí de forma complementaria (capital social, deudas puras, etc.). De la paralización, estas corrientes financieras -a excepción de cobros y pagos- se deriva el stock de débitos y créditos.
  • HACIA UNA METODOLOGÍA DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA.
Los objetivos por los cuales está en cumplimiento la empresa, procede a la combinación singular de medios económicos adecuadamente financiados.
Por tanto, el análisis contable de su estructura de balance, es un primer aspecto a estudiar, desglosando, de una parte, el origen de los recursos o fuentesde financiación y, de otra, la aplicación o inversión de aquéllos. Igualmente, es objeto de estudio, por la especial significación que comporta, el cálculoy la determinación contable del resultado, así como la descripción de aquellos estados contables más usuales que nos permiten un conocimiento explicitado de la realidad empresarial.
3.1. ANÁLISIS CONTABLE DE LA FINANCIACIÓN.
El equilibrio financiero de la empresa pasa por un adecuado conocimiento de la financiación de la empresa. La financiación de la empresa ha sido objeto tradicionalmente de múltiples clasificaciones, en virtud a diferentes criterios. De entre las mismas, cabe destacar las siguientes:
1. Según una visión legalista o patrimonialista:
- Exigible o fuentes de financiación ajenas.
- No exigible o fuentes de financiación propias.
2. Según la procedencia de los recursos:
-Financiación externa, si los recursos allegados proceden del mundo externo.
-Financiación interna o autofinanciación, si los recursos son fondos generados por la propia empresa.
3. Según la motivación financiera de la empresa:
-Financiación básica o permanente.
-Financiación a corto plazo.
Esta última clasificación, válida para un mejor conocimiento estático del equilibrio financiero, donde distinguimos, en la financiación básica, la propia y la ajena a largo plazo; asimismo denominaremos al resto de la financiación como ajena a corto plazo.
3.1.1. FINANCIACIÓN PROPIA
La estabilidad financiera de la empresa viene determinada en gran parte por la entidad de este tipo de financiación. Está formada por aquellos recursos financieros allegados a la empresa por distintos orígenes, y que ésta no está obligada a devolver. Para su adecuado estudio conviene proceder al análisis de las diferentes magnitudes que la conforman, siendo usual la distinción entre aportaciones externas y autofinanciación.
3.1.1.1. Aportaciones externas: financiación propia externa.
Las aportaciones capitalistas constituyen el canal más inmediato de financiación. En este sentido, es obvio incluir tanto la rúbrica contable "Capital Social" que hace referencia al capital suscrito, como las aportaciones efectuadas por los titulares de participaciones sociales de la correspondiente unidad económica para compensar pérdidas.
En primer lugar, es conveniente discernir, de acuerdo con el marco jurídico con que se revista la referida empresa, qué tipo de compromiso está adoptando los partícipes sociales, puesto que no es lo mismo acogernos a la forma jurídica de comerciante individual, a la de sociedades colectiva, comanditaria, imitada, anónima, etc.
Al sólo efecto de señalar algunos problemas que pueden surgir, y sin ánimo de ser exhaustivos, nos parece oportuno reseñar el concerniente a la dilución del valor de las acciones cuando se procede a la ampliación de capital. De ello deriva, tanto el mecanismo jurídico del derecho preferente de suscripción del accionista antiguo y del obligacionista poseedor de títulos convertibles, como la problemática inherente a la prima de emisión de acciones.
Por último, no quisiéramos concluir el presente epígrafe sin señalar la posibilidad de obtener recursos no exigibles de personas u organismos distintos a los partícipes sociales, tal es el caso de las subvenciones no reintegrables, así como la posible consideración como tales de los ingresos por intereses diferidos y de las diferencias positivas en moneda extranjera.
3.1.1.2La Autofinanciación: financiación propia interna.
Se define como la capacidad que tiene una empresa de generar recursos financieros para garantizar tanto el mantenimiento de sus inversiones como para su potenciación. De ello se deriva el que se distinga por la doctrina dos tipos de autofinanciación: de mantenimiento y de enriquecimiento
3.1.1.2.1. La Autofinanciación de mantenimiento.
Hicks (1976) al señalar que para la determinación del resultado es preciso tener en consideración el mantenimiento de la eficiencia productiva de la empresa, criterio que viene recogido en el principio de prudencia valorativa.
En este sentido, conviene ahora poner de manifiesto la susceptibilidad de los activos a experimentar depreciación, bien de carácter reversible, o bien de naturaleza irreversible. Como es fácilmente comprensible, la contabilidad instrumenta mecanismos ad-hoc de representación del saneamiento de tales depreciaciones atendiendo al carácter de irreversibilidad o no de las mismas, o también en función de si hay o no que reponer el activo correspondiente, lo que no es obstáculo para señalar que la esencia del proceso de saneamiento de los activos depreciados sea común en todos ellos. Dicho proceso consiste, en línea general, en la retención de resultados por el importe de tales depreciaciones, presumiéndose que la liquidez que aquéllas potencialmente conllevan podrá sustituir en el activo erosionado el importe de la citada depreciación.
Las depreciaciones irreversibles apuntadas en segundo lugar, -las originadas en los activos ficticios-, dada la específica naturaleza de éstos, pueden tener contablemente un tratamiento distinto. Al ser un activo definitivamente depreciado desde el momento de su inversión-, con su saneamiento no se pretende la adquisición de otro de igual naturaleza, como se hace con los activos fijos reales, sino que lo que se persigue es recuperar exclusivamente su importe. Asimismo, salvo raras excepciones que puedan presentarse, es una rúbrica cuya repercusión no se hace con cargo a los costes del producto, en tanto en cuanto no es un factor productivo imprescindible para el proceso de producción de la empresa.
3.1.1.2.2. La Autofinanciación de enriquecimiento.
Su origen puede encontrarse en dos causas:
  • Beneficios obtenidos no repartidos.
  • La a floración de activos ocultos, y la actualización de activos infravalorados o de pasivos sobrevalorados.
Con respecto a la primera podemos afirmar que, constituye auténticamente enriquecimiento en la medida que inyecta liquidez a la unidad económica. La segunda no es más que una rectificación nominal de las cifras contables bien cuando el activo no está contabilizado o figura infravalorado, o bien cuando el pasivo aparece sobrevalorado. Si el activo está oculto, es decir, no aparece expresamente en el balance, se produce, obviamente, a efectos de la representación de la imagen fiel de la empresa, un auténtico enriquecimiento.
Sin embargo, es necesario no olvidar, y conviene precisar, por tanto, que la última vía de autofinanciación de enriquecimiento señalada, puede considerarse como no habitual, configurándose, por tanto, como núcleo esencial y ordinario de la autofinanciación de enriquecimiento la que proviene de la capitalización de los beneficios, es decir, de los beneficios no repartidos.
3.1.2. FINANCIACIÓN AJENA.
Seguidamente procede ocuparnos de la problemática que suscita la financiación ajena de la empresa, una vez realizado un breve repaso por la financiación propia.
Como ya se apuntó en páginas anteriores, seguimos el criterio de discriminar en ella entre financiación ajena a largo plazo y financiación ajena a corto plazo.
3.1.2.1Financiación ajena a largo plazo.
Dos rasgos principales caracterizan fundamentalmente a los diferentes tipos de financiación a largo plazo a que puede acceder la empresa:
1. Conllevan normalmente un costo.
2. Implican su devolución en una fecha determinada (largo plazo).
Los componentes de esta importante rúbrica de financiación son diversos, de manera que cuanto mayor desarrollo económico caracterice al país donde opere la obstante, podemos clasificarla en los siguientes apartados:
  • Préstamos. Pueden ser definidos como aquel tipo de financiación que recoge fondos concretados en dinero que la empresa obtiene de otras unidades económicas, bien sean entidades financieras o particulares. El matiz a señalar es que la empresa negocia con una sola unidad para cada préstamo, el cual conlleva un coste financiero explícito calculado sobre el nominal del mismo.
  • Empréstitos. Esta modalidad de financiación, aún cuando supone también llegada de dinero desde el exterior, tiene la ventaja de hacer posible la obtención de cuantías elevadas con un coste financiero inferior al que hubiera soportado mediante la negociación con un sólo sujeto. La nota distintiva de este tipo de financiación consiste en que la empresa negocia con una pluralidad de sujetos, los cuales pueden suscribir, cada uno de ellos, uno o más títulos
  • Leasing o arrendamiento financiero. Esta es una operación mercantil en virtud de la cual el arrendador, cumpliendo lo pactado con el arrendatario, adquiere en nombre propio ciertos bienes cuyo uso cederá al arrendatario por un precio total convenido, fraccionado en cuotas, durante un período de tiempo determinado. El contrato deberá incluir una opción de compra a favor del usuario y podrá incluir también la posibilidad de prórroga. Expirado el plazo convenido el arrendatario podrá, alternativamente, ejercer la opción de compra por el precio residual pactado, prorrogar la relación contractual, o devolver el bien al arrendador
  • Otros fondos ajenos. No nos podemos olvidar de otras formas de financiación a largo plazo usuales, no tratadas en los anteriores apartados, de ahí que incluyamos tanto aquellas deudas ligadas a operaciones reales que tienen su origen en el suministro de bienes de inmovilizado -proveedores de inmovilizado a largo plazo-, como aquellas otras de naturaleza contingente y de acaecimiento probable que sirven como consecuencia de compromisos adquiridos o responsabilidades incurridas - provisiones para riesgos y gastos.
3.1.2.1. Financiación ajena a corto plazo.
Son recursos destinados normalmente a financiar el activo a corto plazo. Crédito de funcionamiento, exigible a corto plazo, o pasivo corriente, son otras denominaciones que recibe, y está integrada fundamentalmente por:
  • Créditos de provisión. Son aquellas obligaciones contraídas por la empresa con los suministradores de bienes y servicios relacionados directamente con el ciclo explotación
  • .Créditos bancarios. Suponen inmediatamente una inyección de liquidez en la empresa, y se suele distinguir en los mismos entre préstamos bancarios a corto plazo, de naturaleza y características similares a los de largo plazo pero referidos a un tiempo de vencimiento menor, y las llamadas líneas de crédito que constituye otro tipo de financiación del que puede beneficiarse la empresa, con la característica añadida de que la empresa no tiene necesidad de disponer en un solo acto de la totalidad de la misma, sino que puede hacer disposiciones parciales a medida de sus necesidades.
Además, los créditos de funcionamiento incluyen, asimismo, los créditos administrativos.
3.2. ANÁLISIS CONTABLE DE LA INVERSIÓN.
La inversión no es más que la materialización de las fuentes de financiaciones propias y ajenas. En otras palabras, el activo constituye una inmovilización de recursos financieros que es susceptible de clasificarse de diferentes formas, según el enfoque desde el que se contemple.
Así, en una primera discriminación del mismo, se suele distinguir entre activo fijo y activo circulante.
Para el profesor Rivero el activo Circulante son aquellos que permiten la realización de la actividad objeto de la misma (...). Los elementos del activo fijo son aquellos que están destinados a asegurar la vida de la empresa, su permanencia. Tienen como fin servir de forma duradera a la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo. Dependen de decisiones a largo plazo".
Los activos a largo plazo son aquellas inmovilizaciones que permanecen en la empresa a lo largo de varios períodos, en tanto que calificamos como activo a corto plazo aquellas otras que se renuevan, habitualmente, varias veces en el período
.En otro orden de ideas y con independencia de las anteriores clasificaciones, podemos distinguir entre inversiones económicas y financieras:
I) Inversiones económicas. Están constituidas por el conjunto de bienes poseídos por la unidad económica.
II) Inversiones financieras. Incluyen el dinero, sus signos, valores que lo representan, y los derechos de cobro que la unidad tenga sobre terceros.
3.2.1. INVERSIONES A LARGO PLAZO.
Estas inversiones están formadas por elementos que permanecen en la empresa a lo largo de varios períodos productivos, por lo que también se les denomina activo fijo o inmovilizado. Algunas se van incorporando a los costes a través del proceso de amortización.
La denominación de Inmovilizado son aquellos "elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los gastos de establecimiento y los gastos a distribuir en varios ejercicios".
Por su parte, el profesor Cañibano (1996) entiende que el inmovilizado es "el conjunto de bienes de naturaleza real o financiera cuya permanencia en el seno de la empresa va más allá de los límites de un ejercicio económico, constituyendo, por tanto, sus inversiones permanentes".
Los activos fijos de la empresa pueden clasificarse en dos grandes grupos: realizables y no realizables. "En el primer grupo incluiremos aquel activo fijo susceptible de realizarse bien a través de un normal proceso de formación de costes o bien a través de su enajenación directa mediante un acto de venta. En el segundo grupo -activo no realizable- incluimos el activo ficticio, es decir, todos aquellos quebrantos o desembolsos que fueron necesarios o se originaron en el funcionamiento de la empresa, pero que no tienen ningún valor de realización en el mercado; tampoco se incorporan a los costes en virtud de una depreciación funcional, física o económica".
Por lo que podemos discriminar dentro del activo a largo plazo entre:
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Figura: Clasificación del inmovilizado.
I) Inmovilizado material. Está integrado por elementos patrimoniales muebles e inmuebles que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa.
II) Inmovilizado inmaterial. Está constituido por activos de naturaleza intangible susceptible de valoración económica.
III) Inversiones financieras. Son los activos propiedad de la empresa incorporados a título valores u otros documentos mercantiles de aportaciones a título de capital-propiedad o capital-préstamo, en cualquiera de sus manifestaciones concretas.
IV) Los activos ficticios. Presentan como característica principal la nulidad de su valor de realización y, por tanto, no son susceptibles de enajenación a terceros. Cabe señalar, con independencia de lo anterior, otros aspectos, igualmente importantes, sobre dichas rúbricas de las que se ocupa la Contabilidad financiera: problemas de valoración, de depreciación, de amortización, entre otros, que constituyen permanente inquietud de la teoría contable.
3.2.2. INVERSIONES A CORTO PLAZO
Denominado a inversión a corto plazo, las magnitudes que puedan observarse la que estará permanentemente y otras no necesariamente tendrán que presentarse. Las primeras son las derivadas de la actividad empresarial; son las que explicitan de alguna forma el estar dando cumplimiento al objeto social de la empresa. Las segundas, que podemos tipificar como ajenas a la explotación, no surgen como consecuencia directa de la referida materialización del objeto social, sino que lo hacen por otras posibles razones.
Por tanto, una primera clasificación que puede hacerse, entre otras, en función de la habitualidad con la que suelen presentarse, es aquella que distingue entre:
I) Activos a corto plazo de la explotación.
II) Activos a corto plazo ajenos a la explotación.
Los activos a corto de la explotación, tienen como especial característica, en contraposición con los segundos, su carácter de habitualidad. Otra clasificación, es aquella que escinde tales rúbricas de corto plazo en:
I) Inversiones a corto plazo genuinamente financieras.
II) Inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión.
III) Inversiones a corto plazo económicas.
I) Inversiones a corto plazo genuinamente financieras. En este concepto nos referimos a aquellas inversiones genuinamente financieras -así hemos preferido denominarlas que surgen de la empresa sin tener relación directa con el objeto social de ésta, o lo que es lo mismo, no vinculadas directamente a su ciclo explotación.
II) Inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión. Con esta denominación tipificamos aquellas inversiones financieras que están vinculadas necesariamente a la explotación. Dentro de ellas cabo destacar los clientes, deudores y efectos a cobrar, de manera principal. Consecuentemente, las inversiones a corto plazo financieras por operaciones propias de la gestión están conformadas por la mayor parte de las rúbricas que configuran lo que se viene denominando como realizable cierto de la empresa.
III) Inversiones a corto plazo económicas. Estas inversiones están constituidas por aquellas rúbricas cuyo valor de realización no puede determinarse objetivamente, quedando concretadas en lo que se viene denominando realizable condicionado.
Las inversiones circulantes de carácter económico pueden clasificarse en (CALAFELL,) :
A). Aprovisionamientos
B) Gastos por naturaleza
C) Stocks.
A) Aprovisionamientos. Se concretan en primeras materias, materias auxiliares, envases, repuestos, etc.
B) Gastos por naturaleza. Son todos los demás aprovisionamientos en sentido amplio, cuyas cuentas no comportan su almacenamiento.
C) Stocks. Están representados por los productos elaborados y en curso que la empresa obtiene y puede almacenar.
3.3. LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO.
La cuantificación del resultado es uno de los principales objetivos perseguidos por la Contabilidad, puesto que la generación de utilidades o beneficios es una de las principales metas que se marca la empresa en el momento de su constitución.
Así, conviene señalar algunas precisiones, en este sentido, su carácter de magnitud relativa, en cuanto que no existe una unívoca forma de determinación contable. No obstante lo anterior, su definición como magnitud relativa se debe al haber tomado una de las acepciones posibles en torno a su conceptualización.
Es decir, cualesquiera que sean las personas ocupadas de ello, es idéntica. En este caso, nos estamos refiriendo al resultado total: aquel resultado que se obtiene cuando el período considerado es toda la vida de la empresa.
En este sentido "el resultado periódico o de ejercicio no puede ser en ningún caso la consecuencia automática de una mecánica operatoria contable.
Independientemente de lo expuesto anteriormente, pasamos a continuación a reflexionar sobre otro aspecto a considerar con respecto al resultado, cual es, el de su conceptuación según las distintas formas para su determinación.
Así, en la actualidad se pueden sintetizar en dos concepciones contables fundamentales las existentes para la determinación del resultado en la empresa:
1. Concepción clásica o estática.
2. Concepción dinámica.
1. Concepción clásica o estática del resultado. Descansa en la consideración patrimonialista de la empresa, lo que condiciona la estructuración racional de los resultados como instrumento de medición de la eficacia de la unidad económica. No es difícil encontrar definiciones del resultado que aboguen por ésta, como aquella que entiende que es "el importe monetario correspondiente al aumento o disminución netos experimentados por el patrimonio de una entidad en un período determinado, distintos
2. Concepción dinámica del resultado. El origen de la misma se debe al profesor Schmalenbach, quien la inicia en 1908 mediante la publicación de artículos que, con posterioridad, condensa en su conocida obra Balance Dinámico, de manera que la práctica contable actual está apoyada básicamente en los principios contables allí desarrollados.
4. OBJETIVOS
Tratamos de responder a dos cuestiones que determinarán nuestra planificación a largo plazo: ¿Para qué enseñar? y ¿Qué enseñar? Evidentemente estas preguntas tienen su correspondencia en el individuo, que se preguntará ¿Para qué aprender? y ¿Qué aprender?. Por tanto, nuestra primera búsqueda debe ser la determinación de los objetivos y del contenido a desarrollar.
Quesada Sánchez reconoce que el "objetivo general didáctico de la contabilidad es el de hacer comprender al individuo el papel que el tratamiento de la información, usando el conjunto de técnicas elaboradas a partir de la ciencia contable, tiene en cualquier entidad económica, de manera que puede elaborar y, en su caso, interpretar dicha información con el auxilio de sus conocimientos específicamente contables y con los objetivos del resto de las materias,
Martínez Churiaque la educación contable tiene múltiples objetivos, en su opinión: "en unos casos alcanza su objetivo cuando los futuros expertos económicos llegan a comprender el sistema contable como modelo de explicación de las relaciones de inversión y financiación, de las variaciones de riqueza, etc., que ellos necesitan conocer tanto por su condición de potenciales usuarios como por razones de formación (...) En otras ocasiones su meta es brindar parte esencial del bagaje cultural profesional del directivo empresarial; y por último también tiene que formar al experto que, en el seno de la compañía o desde el exterior, se encarga de establecer y mejorar el sistema de elaboración de información financiera cuyos datos tienen que hacerse públicos o emplearse en la gestión del negocio"
Desde nuestro punto de vista, e inspirándonos en las líneas anteriores, la Contabilidad Financiera y de Sociedades debe cumplir el siguiente objetivo general:
Capacitar al individuo a comprender y valorar la función que la información financiera tiene para cualquier empresa y para los usuarios externos, utilizando para ello el sistema contable como modelo de explicación de las relaciones de inversión y financiación, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Este objetivo genérico se desdobla en los siguientes objetivos más operativos:
1º. Asimilar el objetivo perseguido por la contabilidad de conocer cualitativa y cuantitativamente la realidad económica de una determinada unidad económica con el fin de poner de relieve su situación y evolución en el tiempo. Todo ello a través de la comprensión del método contable, que analiza, valora y representa la citada realidad empresarial, ofreciendo a los posibles usuarios información económica financiera de la misma, que les será de evidente utilidad para la toma de decisiones.
2º. Entender la necesidad de la existencia de un modelo de información y control de la situación patrimonial de la unidad económica, aplicable a todo tipo de unidades con el fin de facilitar la comparabilidad entre las mismas, conocer las normas contables emitidas en España y la estructura y contenido del PGC.
3º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las fuentes de financiación propia en la empresa, así como saber cuáles son las características principales de los diferentes tipos de empresas.
4º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las fuentes de financiación ajena en la empresa.
5º. Conocer exhaustivamente el origen y variación de las inversiones en la empresa.
6º. Conocer y saber construir los estados contables que conforman las Cuentas
Anuales, así como los dos estados primordiales para determinar la situación financiera de la empresa: cuadro de financiación y estado de variación de tesorería (cash-flow).De igual forma, comprender la pérdida de significación y comparar que sufren los estados contables como consecuencia del cambio en los precios, así como conocer algunos de los métodos teóricos que pueden adoptarse para su solución.
7º. Conocer las relaciones de la empresa con la Hacienda Pública a través de las normas contables de obligado cumplimiento a efectos fiscales y sus repercusiones contables.
8º. Analizar fundamentalmente los problemas contables derivados de la liquidación y disolución, de los procesos de fusión, absorción y escisión que pueden afectar a las Sociedades Anónimas. Conocer el marco jurídico general que regula la suspensión de pagos y la quiebra, así como sus implicaciones contables.
9º. Conocer áreas muy específicas de la contabilidad financiera que están en alza, como el tratamiento contable de los derivados, que han sufrido un auge considerable en los últimos tiempos en cuanto a su utilización desde la empresa económica como verdaderos instrumentos comerciales para la gestión de sus precios, o el análisis, desde un enfoque contable, de entidades de naturaleza financiera, instituciones cada vez de mayor importancia en la vida económica de los países.

Bibliografía

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SCHMALENBACH, EUGEN (1963): Kostenrechnung und Preispolitik. Ed. Westdeustscher. Verlag- Köln und Opladen.


Autor:
Flores, Dehomar
Lameda Rocel
Vasquez, Yamilet
Enviado por:
PROFESOR:
MSc. Ing. Turmero Iván
Ingeniería Financiera
Puerto Ordaz, Enero de 2013

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